«Налоговик предпринимателю помощник» или ...

В последние годы, при исчислении налоговыми органами НДС наблюдаются случаи доначисления и взыскания его путем перерасчета налоговой базы, ссылаясь на доводы признания стоимости реализованных налогоплательщиком товаров, работ и услуг «ниже рыночной стоимости».

Многочисленные предприниматели, будучи недовольными действиями и решениями налоговых органов, обращаются в судебные органы. Следует отметить, что и в судебной практике по этому вопросу нет единого подхода. Есть ли правовая основа и порядок оценки, перерасчета базы НДС, доначисления и взыскания его? Какими полномочиями наделены налоговые органы при определении «рыночной стоимости» реализованных предпринимателем товаров, выполненных работ и оказанных услуг?  На эти вопросы отвечают эксперты.


Бобуржон Тураббаев, налоговый консультант АО ООО «IBAC»

– Наши предприниматели все чаще сталкиваются с вопросами доначисления и взыскания налога в результате перерасчета базы НДС на основании довода «продажи ниже рыночной стоимости» по ранее реализованным товарам, работам и услугам. 

Право налоговых органов скорректировать базу исчисления налога на добавленную стоимость предусмотрено статьями 247-257 раздела 34 Налогового кодекса (НК). Обзор и анализ этих статей указывают на то, что имеет место двойственное понимание и применение норм НК.     

Статья 248 НК:

В части 3 статьи 248 НК предусмотрен порядок определения налоговой базы исходя из рыночной стоимости товаров (услуг) при реализации товаров (услуг). А порядок определения предусматривается утвердить постановлением Правительства.

Следует отметить, что в статье 248 НК строго определены исчерпывающие обстоятельства, при которых право на корректировку базы НДС может быть применено налоговым органом. Также, указывается, что порядок пользования этим правом будет определен постановлением Правительства.

Постановлением Кабмина от 14.08.2020 г. № 489 утверждено Положение о порядке определения базы налога на добавленную стоимость исходя из рыночной стоимости товаров (услуг). В пункте 1 Положения четко определено, что Положение применимо только относительно нижеследующих трех обстоятельств:

• реализации товаров (услуг) в обмен на другие товары (услуги);
• использования в личных целях имущества юрлица;
• безвозмездной передачи товаров (услуг).

Т.е. обстоятельства, которые служат основанием для перерасчета базы НДС, повторяют обстоятельства, указанные в части 3 статьи 248 НК.    

А согласно пункту 5 настоящего Положения, налоговая база определяется порядком, предусмотренным в части 1 статьи 248 НК.

Строго определено, что эта стоимость считается соответствующей рыночным ценам до тех пор, пока не будет доказано обратное.

Исходя из вышеуказанного, можно сделать вывод, что в НК при перерасчете НДС указаны только три обстоятельства и этот перечень считается исчерпывающим. Расширенное толкование этого перечня считается противоречивым вышеупомянутым нормам НК и постановления Правительства.

На практике, в качестве основания для перерасчета рыночной стоимости сделок для предпринимателей налоговые органы применяют нормы части 4 статьи 248 НК.  

Часть 4 статьи 248 НК гласит:

Однако, налоговые органы игнорируют тот факт, что данная часть является продолжением частей 1, 2 и 3 статьи 248 НК и они не имеют права уклоняться от строго установленного перечня. Если констатировать точнее, часть 4 статьи 248 НК применима только в случае установления фактов отличия цены сделки от рыночной стоимости товара в обстоятельствах, предусмотренных частью 3 статьи 248 НК.

Следует отметить, что в 2022 году во внесенном ГНК на общественное обсуждение проекте постановления Кабмина «О мерах по установлению цены товаров (услуг) исходя из рыночной стоимости при определении налоговой базы» предусмотривалось внедрение механизма «Налоговая цена» исходя из рыночной конъюнктуры и на его основе административного порядка определения базы налогообложения, но в связи с весомыми возражениями общественности, Министерства юстиции и Бизнес-омбудсмана, проект данного постановления был отклонен.

В случаях перерасчета, дополнительного доначисления налога и его взыскания данное обстоятельство также подтверждает:

- что НК и утвержденное постановлением Кабмина от 14.08.2020 г № 489 Положение «О порядке определения базы налога на добавленную стоимость исходя из рыночной стоимости товаров (услуг)» являются основополагающей нормативно-правовой основой для:

- утверждения строго фиксированного перечня обстоятельств, являющихся основанием для внесения корректировок в базу НДС предпринимателей;

- неприменимости права корректировки со стороны налоговых органов в иных случаях, кроме приведенных в данном перечне обстоятельств.  

Азизбек Курбонов, адвокат адвокатской фирмы  «Das and Law»
– В статье 178 НК предусмотрено признание рыночными ценами сделок между независимыми лицами цены сделок, доходы и расходы сторон этих сделок.

На практике же, налоговые органы пересчитывают даже цены, указанные в частных объявлениях о продажах на торговых интернет-площадках и цены, указанные в сделках.

Насколько это обоснованно? Нет ответа на вопрос.

Во-первых, понятие «рыночная стоимость» Налогового кодекса.

Статья 45 НК определяет учет порядка и условий определения наличия одинаковых характерных для товаров, работ, услуг признаков, в том числе:

• их физических свойств;
• качества;
• функционального назначения;
• страны происхождения;
• производителя;
• деловой репутации производителя на рынке;
• используемого товарного знака;
• по услугам: характеристики исполнителя (подрядчика), его деловой репутации на рынке и используемого товарного знака.

То есть для того, чтобы определить, является ли цена товара (услуги) по сделке ниже или выше рыночной стоимости, требуется получить заключение оценочных организаций, обладающих достаточными знаниями и лицензией.

Под вопросом также остается правомерность действий налоговых органов при расчете базы НДС налогоплательщика, их полномочия.

Во-вторых, статьях 5 и 26 Закона «О государственной налоговой службе» не предусмотрено право налоговых органов осуществлять «оценочную деятельность» всякого рода.

В-третьих, статья 4-1 Закона «Об оценочной деятельности» гласит, что «Создание оценочной организации, а также осуществление оценочной деятельности органами государственной власти и управления запрещаются, если иное не установлено законодательством».

В-четвертых, статьей 8 Закона «О гарантиях свободы предпринимательской деятельности» определено, что субъекты предпринимательской деятельности вправе реализовывать свои товары (работы, услуги), отходы производства исходя из рыночной ситуации, по самостоятельно определяемым ценам и тарифам или на основании договора, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.

Согласно статьи 34 данного закона, госорганы, иные организации и их должностные лица не имеют права вмешиваться в деятельность субъектов предпринимательства в соответствии с законом.

В-пятых, согласно статьи 356 Гражданского кодекса, предусмотрено то, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

В-шестых, статьей 66 новой Конституции определено, что собственник по своему усмотрению владеет, пользуется и распоряжается принадлежащим ему имуществом. Пользование имуществом не должно причинять ущерб окружающей среде, нарушать права и законные интересы других лиц, общества и государства.

Нормы Закона «О гарантиях свободы предпринимательской деятельности»: 

Законное право налоговых органов определять «рыночную стоимость» товаров, работ и услуг, являющихся предметом сделки, определено в НК и Законе «О государственной налоговой службе».

При проведении налоговых проверок (камеральных, выездных) налоговых органов, указанных в НК, не предусмотрены ни право проверки деятельности налогоплательщика, ни право оценки сделок, а определено привлечение налоговыми органами на основании договора в качестве экспертов организации, предоставляющие услуги оценщиков с соответствующими лицензиями, и получать от них заключения.

Кроме того, при перерасчете НДС и взыскании в результате этого дополнительно начисленного налога, налоговый орган не имеет права вносить изменения в ранее заключенные сделки относительно этой суммы налога, вносить исправления в выставленные счета-фактуры (т.е. учет контрагентом, оплатив дополнительно исчисленную сумму НДС налогоплательщику). То есть нет никакой правовой основы.

А сумма доначисленного НДС является прямым убытком налогоплательщика, что есть не что иное, как незаконное вмешательство и причинение вреда деятельности налогоплательщика со стороны государственных органов.

Следует отметить, что налоговые органы как «оценщики» не имеют каких-либо юридических полномочий по определению цены «продаваемых товаров или услуг», а «отчеты об оценке», оформленные в виде актов проверки налоговых органов, не могут считаться юридическими документами.

Хотя согласно статьи 13 НК, в данном случае должна применяться норма «все неустранимые противоречия и неясности в налоговом законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика», налоговые органы игнорируют данную ситуацию, равно как и суды игнорируют данную правовую гарантию при рассмотрении споров такого типа.

Принимая во внимание тот факт, что по данному обстоятельству имеется множество судебных споров, а также имеются противоречия в применении правовых норм в судебных решениях, следует обратиться в Конституционный суд за толкованием абзаца 4 статьи 248 НК.


Баходир Мангитов, директор АО ООО «IBAC»

– В порядке, установленном абзацем 4 статьи 248 НК, при исчислении отдельных налогов на прибыль, получаемых в результате внесения корректировок в налоговую базу исходя из рыночной стоимости товаров (услуг), учет ведется только в целях налогообложения. То есть доходы, учтенные для целей налогообложения, не признаются в бухгалтерском учете.

Кроме того, в порядке определения налоговой базы НДС известно, что, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговая база определяется как стоимость реализуемых товаров (услуг) исходя из примененной сторонами сделки цены (тарифа), определяемой с учетом требований статьи 176 кодекса, с учетом акцизного налога (для подакцизных товаров, услуг) и без включения в нее налога (ст. 248, абз. 1 НК). Проще говоря, база НДС определяется исходя из цены, отраженной в договоре.

При этом, у налогоплательщиков при проведении налогового аудита возникает неясная ситуация, например, когда в ходе проверки выявлена следующая ситуация: доначисление НДС и убытков при реализации ниже себестоимости, доначисление налогов и сборов, исчисленных исходя из результатов налоговых проверок на основании пункта 12 статьи 317 НК, не учитываются при исчислении налога на прибыль. В данном случае возникает непонятное обстоятельство для налогоплательщиков. Причина в том, что методика исчисления налога исходя из рыночной стоимости для большинства налогоплательщиков неясна, поскольку рыночная стоимость непостоянна и отсутствует база данных, позволяющая определить цены множества товаров в реальном режиме времени по их наименованиям, типу, номенклатуре, ассортименту и другим характеристикам. В таких ситуациях это может привести к различным противоречивым мнениям по вопросам налогообложения.

Исходя из вышеизложенного, такого рода практики оказывают прямое влияние на финансовые показатели предприятия, то есть напрямую приводит к уменьшению получаемых предпринимателем дивидендов и вызывает у предпринимателя чувство неудовлетворенности и недовольства.